הפרשה (חשבונאות)

בתחום החשבונאות, הפרשה^[1] (provision) היא התחייבות אשר עיתוי פירעונה או סכומה אינו ודאי. הפרשה נרשמת במאזן החברה כנגד רישום הוצאה.

הפרשות נבדלות מהתחייבויות אחרות כגון תשלום לספקים משום שקיים חוסר ודאות לעניין הסכום הנדרש בעתיד לסילוקן אם בכלל.

התחייבויות לספקים, לדוגמה, הן התחייבויות לתשלום עבור סחורות, או שירותים שנתקבלו או סופקו ושהוגשו חשבונות בגינן או שסוכמו באופן פורמלי עם הספק. התחייבות מעין זו שונה מהפרשה בעיקר בשל העובדה שהסכום אותו נדרשת החברה לשלם הוא ודאי במקרה זה, בעוד שבמקרה של הפרשות הדרישה לתשלום וגובה הסכום אינם ודאיים.

דוגמאות לסוגי הפרשות העשויות להירשם בספרי החברה הן: הפרשה לתביעות משפטיות, הפרשה להוצאות פיצויים, הפרשה להוצאות אחריות בגין מוצרים שנמכרו.

סכום ההפרשה הנרשם בספרים מבוסס על פי רוב על אומדני החברה.

התקינה החשבונאית הקיימת בנושא קבעה כללים לגבי:

1. באילו מקרים יש לכלול הפרשות כהתחייבויות במאזן החברה (הכרה בהפרשה).
2. כיצד יש לבסס את אומדן הסכום שיירשם בגין ההפרשות (מדידת ההפרשה).
3. מהם הנתונים שיש לכלול בביאורים לדוח הכספי בגין הפרשות, הן בגין הפרשות שמופיעות כהתחייבות במאזן החברה והן בגין הפרשות שלא נרשמות כהתחייבות (גילוי בגין ההפרשה).

הטיפול החשבונאי בהפרשות לפי התקינה הישראלית והבינלאומית

כיום התקינה הישראלית בנושא מבוססת על תקן חשבונאות בינלאומי 37.^[2]

הצעה לתקן חשבונאות ישראלי מספר 10: הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, אשר מבוססת על תקן חשבונאות בינלאומי 37, דנה בכללי ההכרה, מדידה וגילוי הנדרשים בגין הפרשות בדוחות הכספיים.

הכרה בהפרשה בספרי החברה

רישום הפרשה כהתחייבות במאזן החברה נדרש בהתאם לתקן זה רק כאשר שלושת הכללים הנ"ל מתקיימים:

1. לתאגיד מחויבות (משפטית או משתמעת) בהווה כתוצאה מאירוע מהעבר,
2. צפוי, דהיינו, יותר סביר מאשר לא (Probable, i.e., More likely than not), שיידרש שימוש במשאבים כלכליים כדי לסלק את המחויבות, וכן
3. ניתן לאמוד בצורה מהימנה את סכום המחויבות. התקן מציין שייתכנו מקרים בהם לא יתאפשר לערוך אומדן מהימן.

פירוש המושג 'יותר סביר מאשר לא' בתקן זה הוא אירוע שההסתברות לקיומו גבוהה מההסתברות לאי קיומו.

ייתכנו מקרים, לדוגמה בתביעות משפטיות מסוימות, בהם לא יהיה ברור אם לתאגיד מחויבות בהווה. במקרים אלה רואים באירוע מהעבר ככזה שבגינו נוצרת מחויבות בהווה, אם בהתחשב בכל הראיות הזמינות, יותר סביר מאשר לא שקיימת מחויבות בהווה לתאריך המאזן. תאגיד מכיר בהפרשה בגין מחויבות כזו, אם הוא עומד בתבחינים האחרים להכרה כמתואר לעיל. אם יותר סביר שלא קיימת מחויבות בהווה, התאגיד נותן גילוי בדבר התחייבות תלויה, אלא אם כן הסבירות שיהיה צורך להוציא משאבים כלכליים קלושה (Remote).

מדידת ההפרשה

הסכום המוכר כהפרשה חייב להיות האומדן הטוב ביותר של היציאה (Expenditure) הנדרשת לסילוק המחויבות לתאריך המאזן. לשון אחר, האומדן לתאריך המאזן של הסכום שישולם באופן רציונלי על ידי תאגיד כדי לסלק את המחויבות, או כדי להעבירה לצד שלישי.

ההצעה לתקן מחייבת את התאגיד שבעת מדידת ההפרשה:

1. יביא בחשבון סיכונים ואי-ודאויות. עם זאת, אי-ודאות אין בה כדי להצדיק הפרשות יתר או הערכה מופרזת של התחייבויות באופן מכוון.
2. ירשום את ההפרשות בערכן הנוכחי, כאשר השפעת ערך הזמן מהותית, תוך שימוש בשיעורי ניכיון לפני מס המשקפים את הערכות השוק הנוכחיות לגבי ערך הזמן של הכסף ואת אותם סיכונים הייחודיים להתחייבות אשר לא ניתן להם ביטוי באומדן הטוב ביותר של היציאות הצפויות. כאשר מבוצע ניכיון, מכירים בגידול בהפרשה, כתוצאה מחלוף הזמן, כהוצאת מימון.
3. יביא בחשבון אירועים עתידיים, כגון שינויים בחקיקה ושינויים טכנולוגיים, כאשר קיימות ראיות אובייקטיביות מספיקות שאירועים אלו אכן יקרו.
4. לא יביא בחשבון רווחים מהמימוש החזוי של נכסים, אף אם המימוש החזוי קשור באופן הדוק לאירוע שהביא ליצירת ההפרשה.

גילוי בגין ההפרשה

בהתאם להצעה לתקן חשבונאות 10, בגין כל סוג של הפרשה, תאגיד ייתן את הגילוי המפורט להלן:

• ערך בספרים לתחילת התקופה ולסופה,
• הפרשות נוספות שנוצרו בתקופה, כולל גידול בהפרשות קיימות,
• סכומים שנוצלו (דהיינו, נצברו ולאחר מכן נזקפו כנגד ההפרשה) במשך התקופה,
• סכומים שלא נוצלו ובוטלו במשך התקופה, וכן
• גידול במשך התקופה בסכום, שהוצג בערכו הנוכחי, הנובע מחלוף הזמן, וההשפעה של שינוי כלשהו בשיעור הניכיון.
• תיאור מילולי קצר של מהות המחויבות ועיתויים הצפוי של שימושים במשאבים כלכליים הנובעים ממחויבות זו,
• ציון בדבר אי-הוודאויות לגבי הסכום או העיתוי של השימושים האמורים. תאגיד ייתן גילוי בדבר ההנחות העיקריות שהניח בנוגע לאירועים עתידיים במקרים בהם מידע זה רלוונטי, וכן
• השבה חזויה כלשהי, תוך ציון סכום נכס כלשהו שהוכר בגין אותה השבה חזויה.

השינויים בתקן בינלאומי 37 ביחס לפרקטיקה שהייתה מקובלת בישראל

• הכרה בהפרשה - על פי הפרקטיקה בישראל, הפרשה מוכרת אם צפוי (70% - 90%) כי התאגיד יידרש לשלם סכומים לצד התובע. על פי IAS 37 נדרשת הפרשה אם הסיכוי גבוה מ - 50%.
• הסכום שיופרש - על פי הפרקטיקה בישראל, ההפרשה היא בגובה הסכום שהתאגיד יידרש לשלם. על פי IAS 37, ההפרשה היא בגובה הסכום שישולם באופן רציונלי על ידי התאגיד כדי לסלק המחויבות או להעבירה לצד שלישי, ולכן אי יכולת לאמוד את הסכום נדירה ביותר.
• שיפויים - על פי הפרקטיקה בישראל, חברות לא הכירו בהפרשות בגין תביעות במקרים בהם קיים כיסוי ביטוחי. על פי IAS 37 ניתן להכיר בהשבה רק כאשר ודאי למעשה שתתקבל, ובמקרה זה יש להציג הסכום כנכס נפרד ולא בקיזוז מההפרשה.
• שינוי מבני - על פי הפרקטיקה בישראל, הפרשה לשינוי מבני הוכרה בהסתמך על תוכנית של התאגיד. על פי IAS 37, נדרשת בנוסף לקיום התוכנית יצירת ציפיות אצל צדדים המושפעים ממנה באופן שתיווצר לתאגיד מחויבות עכשווית לשינוי המבני.
• גילוי - על פי IAS 37 נדרש גילוי נרחב מאוד לרבות התנועה בהפרשות, בגין כל סוג הפרשה בנפרד.

עד ליישום התקינה הבינלאומית חברות ציבוריות נהגו לדווח על תביעות שהוגשו נגדן בביאור הנקרא "התחייבויות תלויות" המתייחס לכלל ההליכים המשפטיים שהחברה מנהלת. ביאור זה חשף לעיתים סיפורים על סיבת התביעה, אבל לא הייתה לו השפעה של ממש על התוצאות של החברות. הסיבה לכך הייתה העובדה שעל פי התקינה הישראלית חברה נדרשה לרשום הפרשה בגין תביעה משפטית רק בהתקיים שני תנאים מצטברים:

1. התביעה צפויה (probable) להתקבל - הפרשנות המקובלת ל"צפויה" הייתה שסיכויי התביעה להתקבל גבוהים מ-75%.
2. ניתן לכמת את הנזק הצפוי לחברה - תנאי זה היה סעיף מילוט עבור החברות, משום שהוא איפשר להן להסתפק בדיווח מילולי על התביעה בביאור לדוחות הכספיים, ולטעון כי אין ביכולתן להעריך מה היקף הנזק שעלול להיגרם להן.

תקן הבינלאומי 37 סגר פרצה זו, שהיטיבה עם מאזני חברות שמועדות לתביעות בסכומים גדולים בשל שיקולי איכות סביבה כמו חברות כימיה, או חברות שמשרתות מיליוני אנשים וחשופות על כן לתביעות ייצוגיות.

התקן קובע שהקריטריון לביצועה או אי ביצועה של הפרשה בגין תביעה, שתלויה ועומדת נגד החברה היא שאלת הסבירות. אם הסיכוי של התביעה להתקבל סביר (More Likely Than Not) כלומר עולה על 50% - יש לבצע הפרשה. התקן אינו מאפשר לחברה להסתתר מאחורי התירוץ הנוח של חוסר היכולת לאמוד את הנזק.

תקן זה מחייב את החברות לכלול במאזנן הפרשה לתביעות לפי אומדן השווי ההוגן של התביעה, דהיינו מהו המחיר אותו הייתה החברה מוכנה לשלם על מנת לסלק את התביעה. פירוש הדבר הוא שהתקן הבינלאומי מאלץ לא רק להכיר בנזקים, שהנהלות של חברות ציבוריות העדיפו עד כה להניח לדורות הבאים להתמודד איתם, אלא גם מגדיל את מספר התביעות שיהיה צורך לבצע הפרשות בגינן. זאת משום שאם בעבר היה צורך לבצע הפרשה רק בגין תביעות שסיכוייהן להתקבל עולים על 75%, הרי שכיום רף ההכרה בצורך לבצע הפרשה הורד ל-50%.

הטיפול החשבונאי בהפרשות לפי התקינה האמריקאית

FAS 5: Accounting for Contingencies^[3] הוא גילוי הדעת האמריקאי העוסק בחשבונאות בגין התחייבויות תלויות. התקן נקרא כיום בשם ASC-450 כחלק מהקודיפיקציה.

בהתאם לתקן זה, התחייבות תלויה מוגדרת כמצב קיים אשר בגינו קיימת אי ודאות להפסד או רווח לישות אשר תתברר אם יתקיים או לא יתקיים אירוע עתידי.

בהתאם לתקן זה, יש לרשום התחייבות בספרי החברה בגין התחייבות תלויה שעשויה להסתיים בהפסד רק בהתקיים שני התנאים הבאים:

1. בהתאם לאינפורמציה שקיימת בעת הוצאת הדוחות הכספיים, קיימת סבירות ברמה של "probable" שקיימת מחויבות לחברה לתאריך הדוח הכספי.
2. סכום ההפסד ניתן לאומדן ברמה סבירה.

רמת הסבירות "probable" מוגדרת בתקן האמריקאי כ:"the future event or events are likely to occur".

מידת הוודאות הנדרשת כדי לרשום התחייבות בספרים בגין הפרשה (=התחייבות תלויה בהגדרה של התקן האמריקאי) היא ההבדל העיקרי בין התקינה האמריקאית לתקינה הישראלית (שמבוססת על התקינה הבינלאומית).

המונח "צפוי" מפורש בתקינה האמריקאית, כ-70% לפחות (בהתבסס על סקרים של רואי חשבון אמריקאים). בעוד בתקינה הישראלית והבינלאומית "צפוי" הוא 50% ומעלה. כתוצאה מכך, יכולים להיות מקרים בהם לפי התקינה הישראלית והבינלאומית תוכר הפרשה ולפי התקינה האמריקאית לא תוכר הפרשה.

קישורים חיצוניים

• אלי גילבאי, ‏הפרשות בראי החשבונאות ובדיני המס, משפטים ‏מו, תשע"ז

הערות שוליים